會計學甲一上筆記

陳坤志老師授課

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名稱	章節	頁數
試算表	Ch4	P.105
分類式資產負債表、(報告式)單站/多站綜合損益表	Ch6	p.222

ch 4 買賣業的會計循環

合約資產和應收帳款的區別

• 合約資產: 企業已完成部分履約義務，尚未取得付款權的資產。之後完成某條件才能收到錢。
  • 例子: 賣甲和乙，約定都交付以後才一次付款，但先出貨甲，其售價就是合約資產而不是應收帳款。
• 應收帳款: 企業已經履行所有義務後，已具備取得付款的權利，隨時間經過即可取得。

ch 5 收入認列

收入認列的標準

1. 辨認客戶合約
2. 辨認合約中之履約義務
3. 決定交易價格
4. 將交易價格分攤至合約中之履約義務
5. 隨(於)滿足履約義務時認列收入

1. 辨認客戶合約

• 合約之各方已以書面、口頭或依其他商業實務慣例核准合約，且已承諾履行各自之義務
• 企業能辨認每一方對將移轉之商品或勞務之權利
• 企業對將移轉之商品或勞務能辨認付款條件
• 合約具商業實質
• 企業移轉商品或勞務予客戶以換得有權取得之對價，很有可能將收取
• 若不符合，企業應持續評估以判定後續是否符合

商業實質

商業實質: 當預期企業未來現金流量之風險、時點或金額會改變。
反例: 兩家公司把價值10萬的麵粉進行資產交換，並把收到的麵粉公允價值定為20萬，不具商業實質。

例子

簡報 P.19

不知道能否收取對價

甲與某客戶簽訂以3億元出售一棟建築物存貨之合約客戶應立即支付頭期款2千萬。剩餘2.8億元於20年期後到期一次支付，每年利息1.4千萬於每年底支付，若該客戶違約，甲僅得收回該建築物而不能要求額外補償。該客戶計畫於該建築物開設平價商旅。
然而，該地區已有多家平價商旅，競爭十分激烈，且該客戶先前對商旅業並無經驗。甲對該客戶付款之能力與意圖存疑，因該客戶無經驗並僅打算以經營商旅之收益償還借款。
請問此合約是否符合辨認客戶合約中之條件？

解答
比較奇怪的是，頭期款等訂金不能直接認列收入，要列為訂金負債(預收收入)，只能在履約時認列收入，或是違約時認列「沒收訂金收入」，算在其他收入。

簡報 P.21

很有可能收取部分對價

甲銷售1,000個單位之小家電予某地區之某客戶，該客戶承諾之對價為1百萬元。甲首次於此地區銷售，該地區正面臨重大經濟困境，因此甲預期將無法自該客戶收取所承諾之全部對價1百萬元。
但甲評估該地區之經濟將於未來二年逐漸復甦，而與該客戶建立關係有助開發該地區之其他潛在客戶，故甲預期將提供客戶讓價並判定預期有權取得之對價為40萬元。

解答
甲應就 40 萬元評估收取之可能性，以判定此銷售合約是否符合步驟一: 辨認客戶合約中之條件(5)。若很有可能(probable)收取40萬，則以40萬為合約對價。

或有事項發生之可能性

• IASB
  • 很有可能(Probable): 發生>不發生
    $\Rightarrow$機率
    $>50\mathrm{\%}$
• FASB
  • 極不可能(remote): 20~25%以下
  • 合理可能、有可能(reasonably possible): 20%−25%至75%−80%
  • 很有可能(probable): 75%−80%以上

2. 辨認合約中之履約義務(performance obligation)

對客戶移轉可區分的單一商品或勞務的承諾，每一種承諾是一個履約義務，必須可被區分且移轉承諾可辨認

可被區分的意思

• 該商品或勞務能被區分
  • 本身可提供效益
  • 連同其他輕易可取得資源而提供效益
  • 例子: 一雙鞋的左右腳應組合為一履約義務，冷氣是單一履約義務(電是輕易可取得，兩者可區分)
• 移轉該等商品或勞務之承諾依合約之內涵係可區分
  • 重大整合服務: 蔥爆牛肉一起賣，不能分成蔥和牛肉
  • 重大修改或客製化: 則商品和服務應組合為一履約義務
  • 與其他商品或勞務高度相關: 則應組合為一履約義務

例子(辨認履約義務)

冷氣轉移與冷氣安裝服務

冷氣安裝較簡單，可用其他輕易可取得資源而提供效益(巷口電器行)。冷氣轉移與安裝服務並非重大整合，也沒有重大修改或客製化，也不高度相關。因此是兩個履約義務。
就算合約規定只能由甲安裝，也算兩個，因為不改變本身特性，也不改變合約內涵。

商品保固、訓練服務

• 商品保固: 保證商品正常運作，與商品本身不可區分
• 訓練服務: 經常在沒有訓練服務時提供商品，也可以自己學，因此與商品是可區分的履約義務

3. 決定交易價格

變動對價: 折扣、折讓、退貨

另外還有: 合約中存在重大財務組成部分、非現金對價、付給客戶之對價等，但這邊只先提變動對價

• 估計時點
  • 合約開始
  • 財報日重新評估
• 估計方法
  • 大量類似合約: 期望值
  • 少數可能結果: 最可能金額
• 條件: 高度很有可能(75~80%以上機率)不需重大迴轉(收入減少)，寧可低估收入

例子(決定交易價格)

退貨: 賣書，估計退貨的量。若不能估計，以合約的最大限制(20冊)。預計被退回的部分現金列為退款負債(要退給客戶，暫放在我這)，對應預計會退回的存貨列為待退回商品權利(要還給我，暫放在客戶那)。實際收到錢再用收入、存貨做調整。

現金折扣、折讓: 預期高度很有可能在期限內還款，享有折扣，因此借應收帳、貸收入時就要打折(沒有合約負債)。同樣，預期因瑕疵折讓金額並扣除。實際若多付少付再用收入做調整。

數量折扣:

賣書

1. A圖書公司於X1年1月1日與租書店B簽訂銷售圖書之合約，每冊售價$150，成本$60。但若B於該年內購買超過1,000 冊圖書，則合約明定每冊單價將減少為$135 (並追溯至前已售出之1,000冊)，並應於確定超過1,000 冊圖書時，讓客戶使用追溯優惠權之金額來抵繳應支付之現金。
2. A於X1年第一季，銷售75冊圖書予B並收取現金。A估計，該客戶於該年不會購買超過數量折扣所需1,000 冊門檻。即當不確定性消除時，每冊$150 所認列之累計收入金額高度很有可能不會發生重大迴轉。
3. B於X1年5月新開設另一租書店，A於X1年第二季銷售額外500冊圖書予B客戶，並收現金$75,000。由於此情況，A估計B將於該年買超過1,000冊圖書，須將單價追溯減少為$135。A於X1 年第三季銷售額外500冊圖書予B。

解答

• 第一季，預期不會超過
  $1000$本，以單價
  $150$認列收入，收入11250
• 第二季，預期會超過
  $1000$本，以單價
  $135$認列收入並追溯，累積收入
  $135\times 575=77625$，本期認列
  $77625-11250=66375$，多收的現金
  $500\times 150-66375=8625$為退款負債(退數量折扣)
• 第三季，以單價
  $135$認列收入
  $67500$，收的現金只有
  $67500-\mathrm{退}\mathrm{款}\mathrm{負}\mathrm{債}=58875$

4. 價格分攤至合約中之履約義務

按照相對單獨售價的比例分攤價格，隨(於)每一履約義務滿足時認列收入

相對單獨售價

• 觀察單獨售價
• 估計: 調整市場評估法、預期成本加利潤法
• 剩餘法: 交易金額減其他東西的售價

分攤折扣

按照相對單獨售價的比例分，除非有證據顯示只和部分履約義務相關:

ABC折100元，平常AB就折100元，那賣ABC時的折扣就只分攤到AB

5. 隨(於)滿足履約義務時認列收入

商品或勞務(資產)移轉予客戶，滿足履約義務，應認列收入，其中資產於客戶取得控制時才算被移轉。

取得控制

1. 企業現在對該資產之相對應收付款項有收取權利。
2. 客戶對該資產有法定所有權。
3. 企業已移轉對該資產之實體持有。
4. 客戶有該資產所有權之重大風險與報酬(以前的條件)
5. 客戶已經接受該資產

大多數情況其中一個通過就算(有例外)。

隨時間逐步滿足

• 隨企業履約，客戶同時取得並耗用企業履約所提供之效益
  • 中斷的話不用重作，則符合隨時間逐步滿足(貨運要從高雄運到台北，則運到台中算滿足一半的履約義務、每月記帳的服務，中途可以給別人記)
  • 如: 提供勞務，打掃完地板就變乾淨了
• 企業之履約創造或強化一資產(如: 在製品)，該資產於創造或強化之時即由客戶控制
  • 如: 在客戶的土地上蓋房子
• 未創造對企業有其他用途的資產(類似重大客製化)，可以做多少算多少(可利用部分履約的部分)
  • 如: 幫政府蓋路，只能給政府不能賣給其他人。

主要是第一種。

於某一時點滿足

非隨時間滿足則都是某一時點

主理人、代理人

關係到要用淨額法還是總額法
可能有第三方參與，負責交付商品、提供服務。需辨明企業是以什麼身分交易，主理人、代理人？

代理人履約義務是撮合交易。淨額認列佣金收入
主理人履約義務是提供商品或勞務。總額認列收入

代理人判斷條件

• 另一方對完成合約負有主要責任
• 並未承擔存貨風險
• 沒有訂價主導權，收取之效益有限
• 賺佣金
• 並未承擔信用風險(如客戶付不出錢)

ch 6 內部控制

目的

• 營運效果、效率(公司的錢沒被A走)
• (非)財務報導具可靠性、透明性(沒有造假，與現實相符)
• 符合相關法令規範(畢竟是規定)

相關概念比較

• 內部控制: 注重日常的經營活動，從中低階主管到一般員工
• 公司治理: 公司的策略，併購、資本市場活動、財報、高階人員薪酬，包含高階主管到董事會
  兩者有重疊，且內控稽核人員直接向董事會報告。
• 審計: 外部的會計師事務所查帳。內控好的話審計較方便。

缺失與舞弊

稽核發現的主要是不小心犯錯，而比較嚴重的故意挪用公司利益算是舞弊。

舞弊類型

• 盜取資產: 最常見，比較不嚴重(偷不了多少就會被發現)
• 財報不實: 較少見，但一旦發生就最嚴重
• 貪腐: 通常需要合作

舞弊要素

機會、財務壓力、合理化。

組成要素

• 控制環境: 較抽象的內控基礎，誠信、道德、管理哲學，董事、監察人的監督責任等。
  • 相關手段: 人力資源政策(加減薪，招聘適合的人、解雇不適合的人)
• 風險評估: 明確公司目標，評估風險並依此制定內控。
• 控制作業: 具體的控制作為，對所有階級、所有業務流程，像是現金收銀員、會計、出納的職能分工，以及收銀機內的第二卷紙條的實體控制。
• 資訊與溝通: 公司內外資訊有效溝通，比如花錢就要用發票報帳領現金或是開支票。
• 監督作業: 持續或定期檢查內控制度，有缺失立即改。

內控機制的制定、負責

內部控制為一種管理過程，由管理階層設計、建立、維護，並由董事會核准。董事會還是向股東負有最後責任，因此董事要確保內控有用。

控制作業的原則

• 責任確立: 確定責任，出事才能找人負責
• 職能分工
  • 出納: 資產保管，不能記帳
  • 會計: 記帳，不能碰資產
• 留存憑證
• 實體控制: 防盜鈴、鑰匙、保險箱
• 獨立內部驗證
  • 財務: 第一道內部驗證，負責對於錢的規劃，像是應收、應付款(授信管制，避免給信用差的人太多信用)，成本控制、稅務管理、融資管理。
• 人力資源控制: 為管錢的人保忠誠險、強迫休假

ch 7 現金

條件

• 可隨時支配運用
• 未指定用途

特例

• 遠期支票: 某時點後才能兌現，屬應收票據
• 員工借款條: 其他應收款
• 授信回存(補償性回存): 銀行放貸時，若懷疑借款人信用，要求借款人要存一部分到他們家活存。但是嚴禁撥款後再要求回存
• 指定用途(退休基金)
• 押金、保證金: 存出保證金

現金管理通則

• 現金保管與會計記錄由不同人負責(管錢不管帳，管帳不管錢)
• 職能分工(Ex 核准付款與開立支票)
• 集中現金作業收支，立即適當的記帳
• 存款調節表應由出納、處理現金帳務以外的人編製、複核

零用金

繁雜的小額日常開銷，不必每一筆都紀錄，使用的員工向保管人請款就能拿到錢。維持在某一固定金額，不夠時需撥補。金額可以增減。

記帳方式

花費時先紀錄在備忘紀錄，等到期末結算或是撥補時才借費用，貸零用金。設置、增減時也需要記分錄。
除非期末未撥補才會貸零用金

銀行存款調節表

同步銀行和公司的存款餘額，原因: 時間差、錯誤
修正雙方應紀錄(交易已發生)而未紀錄的款項，並更正錯誤

• 銀行
  • 在途存款: 公司已紀錄存款，但銀行還沒紀錄，銀行餘額增項
  • (對方)未兌現支票: 公司已紀錄開出支票，現金減少，但銀行覺得收款人還沒兌現，銀行餘額減項
  • 銀行錯誤: 少見，增減都有可能
• 公司帳(可能寫「公司帳載銀行存款」)
  • 銀行代收(付)票款: 銀行收了，但我們還不知道，公司餘額增(減)項
  • (對方)存款不足支票: 公司以為應收帳款(支票)會兌現，銀行發現對方餘額不足，公司餘額減項
  • 銀行服務費(支票印刷等): 公司餘額減項
  • 利息: 公司餘額增項
  • 公司錯誤: 少見，增減都有可能

約當現金

短期具高度流動性的投資，可隨時轉換成固定金額的現金，價值變動的風險很小。
不是三個月內到期，而是投資(交易)時三個月內到期，以避免在快到期時需要把投資項目改成約當現金。

Ch 8 應收款項

流動性僅次於現金

應收帳款減損

確定收到很好判斷，但確定收不到就只能公司自己判斷。

直接沖銷法

在確定無法收回時，直接借預期信用減損損失(以前叫呆帳費用)，貸應收款項。
但不符合 IFRS 的規定。

備抵法

備抵損失(應收款項的減項，類似折舊)

• 期末時估計會有多少收不回來
  • 借預期信用減損損失，貸備抵損失
• 真的收不回來
  • 借備抵損失，貸應收款項。
• 覺得收不回來但之後收到，要先把之前「真的收不回來」的分錄還原，再做新的分錄。
  • 借應收款項，貸備抵損失
  • 借現金，貸應收款項

估計損失的方法

• 銷貨百分比法(損益表法): 以銷貨金額的比例估計，不符合 IFRS 的規定(資產負債表法)。
• 應收帳款餘額百分比法(資產負債表法): 以應收帳款餘額的比例估計。
  • 單一比率法: 所有應收帳款用同樣的壞帳率估計
  • 準備矩陣法(帳齡分析法): 依欠款天數分類，給不同的壞帳率

應收帳款的分類

應收帳款屬於收到現金的權利主張，是一種金融資產。

金融資產的分類:

• AC(按攤銷成本衡量，Financial Assets at Amortized Cost): 收取合約現金流量為目的，現金流完全為本金和利息
• FVOCI(透過其他綜合損益衡量，Fair Value through Other Comprehensive Income)
• FVPL(透過損益按公允價值衡量，Fair Value through Profit or Loss)

分類方式:

• SPPI測試(合約現金流量測試): 測試合約現金流量是否完全為因為本金產生的利息(像股票就不是)。是的話就是「純債務工具」。
• 經營模式測試
  • 收取合約現金流量為目的: AC
  • 收取合約現金流量並出售: FVOCI
  • 其他: FVPL

• 若直接向客戶收款是 AC
• 若可能向客戶收款也有可能以無追索權的方式出售，是 FVTOCI
• 若只打算以無追索權的方式出售，是 FVTPL

有/無追索權: 客戶跳票，持有人能不能向原持有人追討。現在只看無追索權的情況。

非純債務工具投資(如股票、可轉債): FVPL，僅非持有供交易之權
益工具投資（如普通股）可選擇指定FVOCI。

應收票據

書面承諾，支票、本票、借款條都是。
兌現時間通常比應收款項長，因此通常會有利息，信用風險較高。
利息用單利計算，也就是用天數、月數、年數除以一年有多少(天、月)再乘以年利率計算。利息需隨時間認列，用應收利息(屬資產)的方式，真的收到時再減少應收利息。

應收票據貼現

把票據賣掉，提前取得現金，但需要付出貼現息。

1. 到期值 = 票據面額 + 票據利息
2. 貼現息 = 到期值
   $\times$貼現率
   $\times$貼現期間(公司付出的費用)
3. 貼現值 = 到期值 - 貼現息(公司收到的錢)

財報分析

• 應收帳款週轉率: (賒銷)銷貨收入/平均應收帳款(用期初和期末的平均值估計)
• 平均收款期間: 365/應收帳款週轉率

週轉率越大越好，平均收款期間越短越好。

Ch 9 存貨

摘要複習

與收入認列相關
銷貨成本在定期盤存與永續盤存下的計算方式
FOB起運點、FOB目的地

存貨的4W1H

為什麼要持有存貨(why)

• 減少供應、價格不確定性
• 防止缺貨、滿足季節性需求
• 大量交易時成本較低

但是有可能

• Overbooking (過量庫存)
• 存貨壞掉
• 持有成本(倉儲、價格下降的機會成本)

存貨的分類(what)

• 原料
• 在製品
• 商品存貨(製成品)

服務公司幾乎沒有存貨
主要討論買賣業
不論如何分類，都是流動資產

何時計算存貨(when)

• 永續盤存: 買賣都紀錄，銷貨成本用紀錄決定
• 定期盤存: 只紀錄買，銷貨成本用期末盤點決定

台灣上市櫃公司幾乎都是永續盤存，因為要符合法規紀錄領料、退庫及繳庫等單據均須完備，才能好好算稅。

所有權(where)

• 庫存: 當然是自己的
• 在途存貨:
  • FOB起運點，買了還沒收到，但盤點時還是要算我們的
  • FOB起運點，賣了還沒運到，盤點時要扣掉
• 寄銷品(Consigned Goods): 給通路商賣，不能算是通路商的存貨，要算在企業的存貨

Cost of goods available for sale = Beginning inventory + Purchases = Ending inventory + Cost of goods sold
翻譯: 可供銷售的存貨成本 = 期初存貨 + 進貨 = 期末存貨 + 銷貨成本

如何計算存貨(How)

每次買進的單價可能不同，所以有不同的方式計算成本。
若每件商品分開追蹤(比如藝術品)，為個別認定法。

• 先進先出(FIFO): 先買進的先賣出，queue
• 平均成本法: 期末時再計算整個期間的平均成本
• 後進先出(LIFO): 先買進的後賣出，stack(台灣不允許)

存貨制度與方法組合

• FIFO: 因為期末存貨成本都是用最後買的那些來算，不論是永續盤存還是定期盤存，在 FIFO 下都是一樣的。也因此損益也一樣。
• 平均成本法:
  • 永續盤存在下，每次賣出時的成本以當時存貨的平均成本乘以數量計算(所以稱為移動平均法)
  • 定期盤存的平均成本是整個期間的平均成本，所以兩者會不同。

財務比率

存貨周轉率 = 銷貨成本 / 平均存貨
平均存貨天數 = 365 / 存貨周轉率
跟應收款項週轉率一樣，週轉率越大越好，平均天數越短越好(別人欠的錢趕快收到、貨趕快賣掉)。

應付帳款週轉率 = 銷貨成本 / 平均應付帳款
平均應付帳款天數 = 365 / 應付帳款週轉率
這兩個比率是相反的，週轉率越小越好，平均天數越長越好(欠別人的錢晚一點付)。

淨營業週期 = 平均存貨天數 + 平均收款期間 - 平均應付帳款天數。

存貨的後續衡量

存貨內在價值小於成本時，要減損。否則以低於成本賣出時，反而是損失，不算「具有未來經濟效益」。會以「成本與淨變現價值孰低」(LCNRV，lower of cost or net realizable value)的方式計算。
重要：要記得若發生減損，要借銷貨成本，貸備抵存貨跌價。

帳面價值

報表上資產的價值，可能是

• 歷史成本: 買進價格
• 淨變現價值(Net Realizable Value): 估計售價-估計完工成本-估計售出成本
• 公允價值(Fair Value): 交易市場上買賣雙方的共識，通常是用在交易性金融資產

如果需要減損，則要借銷貨成本，貸備抵存貨跌價(損失)。銷貨成本類似損失。備抵存貨跌價(損失)是存貨的減項，類似應收帳款的備抵損失。
真的賣出賤價，則借備抵存貨跌價(損失)，貸存貨。但如果賣出價格比估計的淨變現價值還高，則再借備抵存貨跌價，貸銷貨成本來迴轉，但僅限於備抵的部分。

因此也可以看出為何要用備抵跌價，因為如果用存貨減少來表示減損，依照規定不能在迴轉時把存貨加回去，但用備抵跌價就可以在備抵部分做迴轉。

比較方式

• 逐項比較: 比如不同型號的主機板都分開，每項分別比較成本與淨變現價值
• 分類比較: 比如依主機板、顯卡等零件分類，每類分別比較成本與淨變現價值

原則上用逐項，因為比較精準

存貨的錯誤更正

定期盤存下，高估第一年期末存貨，會高估第二年期初存貨

• 第一年: 低估銷貨成本、高估淨利、高估保留盈餘
• 第二年: 高估銷貨成本、低估淨利、保留盈餘剛好抵銷，正確

毛利法估計存貨

火災、水災導致無法盤點存貨，只好用估計的，常見的估計方法是毛利法。
毛利 = 銷貨淨額 - 銷貨成本
毛利率 = 毛利/銷貨淨額
成本率 = 1 - 毛利率
不是成本加成率(毛利/銷貨成本) or 銷貨成本毛利率(毛利/銷貨淨額)

要注意這種比例都沒有在公報裡規定，所以在讀財報時要注意這代表什麼意思。

銷貨淨額 - 估計毛利 = 估計銷貨成本
可供銷售商品成本 - 估計銷貨成本 = 估計期末存貨成本
估計期末存貨成本 = 銷貨淨額

$\times$ 成本率

例題 P.288 應用問題 6

鼓鼓公司成立於 X3 年初，採先進先出法作為存貨之計價方法，X3 年至 X5 年期末存貨分別為 $600,000、$670,000 及 $730,000，如該公司採加權平均法計算期末存貨，則將使 X3 年銷貨毛利增加 $20,000，X4 年銷貨毛利減少 $15,000，X5 年銷貨毛利增加$10,000，試求改用加權平均法下，X3 年至 X5 年之期末存貨金額各為若干？

觀察: 每年的期初存貨=前一年的期末存貨，銷貨收入不變，因此毛利變動來自於銷貨成本的變動。

$$\mathrm{\Delta }\mathrm{毛}\mathrm{利}=-\mathrm{\Delta }\mathrm{銷}\mathrm{貨}\mathrm{成}\mathrm{本}=\mathrm{\Delta }\mathrm{期}\mathrm{末}\mathrm{存}\mathrm{貨}-\mathrm{\Delta }\mathrm{期}\mathrm{初}\mathrm{存}\mathrm{貨}$$

銷貨收入	-(初存	+進貨	-末存	=銷貨成本)	=毛利
			高估 $20,000	低估 $20,000	高估 $20,000
	高估 $20,000		高估 $5,000	高估 $15,000	低估 $15,000
	高估 $5,000		高估 $15,000	低估 $10,000	高估 $10,000

答: X3 年期末存貨 $620,000、X4 年期末存貨 $675,000、X5 年期末存貨 $745,000